Donazione con onere: il chiarimento della Corte sugli aspetti fiscali

Il caso in esame

Nel caso di specie X, con più atti di donazione, aveva trasferito molteplici beni a favore della nipote Y, con l'onere di sostentamento economico di un’altra nipote Z, nel caso di insufficienza delle somme già destinate in vita a tale scopo.
Tale schema rappresenta una donazione con onere (o modale) nella quale, ai sensi dell’art. 793 del c.c., “il donatario è tenuto all'adempimento dell'onere entro i limiti del valore della cosa donata”.
A seguito di tale donazione l’Agenzia delle entrate aveva notificato avviso di liquidazione dell’imposta sulle donazioni a Y. Y aveva contestato tale impostazione sostenendo che, ai fini fiscali, la donazione in oggetto era qualificabile come donazione sottoposta a condizione sospensiva e non come donazione modale. 

Le considerazioni della suprema Corte

La Cassazione innanzitutto ricorda che secondo la dottrina prevalente, “l'onere costituisce un peso che il donatario subisce per volontà del donante e può consistere sia nell'erogazione di una parte del bene donato (e persino di tutto) per un determinato scopo, sia nel compimento di un'azione o omissione in favore del donante stesso o di un terzo. Per cui, il donatario diventa soggetto passivo di un'obbligazione in senso tecnico”. E chiarisce che “mentre gli effetti della donazione sottoposta a condizione sospensiva o risolutiva non si verificano se non quando l'evento dedotto si sia avverato, l'efficacia della donazione modale ha sempre luogo, a prescindere dall'adempimento o meno del modus (…)”.

Nel caso in esame la Cassazione ritiene che “il donante non aveva manifestato l'intenzione di subordinare l'efficacia della donazione all'avveramento di un evento futuro e incerto (secondo il modus operandi della condizione sospensiva: art. 1353 c.c.), bensì l'intenzione di porre a carico della donataria l'obbligazione di farsi carico del sostentamento della sorella inabilitata nella futura eventualità di una incapienza dei fondi apprestati dal donante medesimo per il suo sostentamento economico”. Pertanto, l’atto di donazione in esame rappresenta secondo la Cassazione una donazione con onore. 

Con riferimento agli aspetti fiscali della donazione con onore, la Corte di Cassazione ricorda che l'art. 58, comma 1, DLgs. n. 346/1990, prevede che "gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari".

Pertanto, la donazione con onere avente un destinatario determinato è considerata, dal punto di vista fiscale, come una doppia donazione, entrambe provenienti dal medesimo donante. Con tale tipologia di donazione, il donante realizza l'arricchimento patrimoniale del beneficiario attraverso l'intermediazione materiale del donatario.
I giudici di legittimità ritengono, pertanto, che, trattandosi di un'autonoma liberalità a favore di un terzo, Y, in qualità di donataria, non poteva essere soggetta alla relativa imposta sulle donazioni, il cui recupero richiedeva, pertanto, l'emanazione di un distinto avviso di liquidazione nei confronti di Z beneficiaria dell'onere. In conclusione Y donataria potrà essere considerata soggetto passivo dell’imposta sulle donazioni solo in relazione alla prima donazione e graverà su Z beneficiaria l’onere dell’imposta sulle donazioni liquidata sul valore dell’ulteriore donazione disposta a suo favore da X donante.