Un patto da maneggiare con cura

La quinta Sezione della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 29506 del 24 dicembre 2020, partendo da un tema fiscale, ci offre una prima riflessione giurisprudenziale d'insieme, che mancava. Il caso è quello di un genitore (disponente) che aveva trasferito a uno dei due figli (assegnatario) la partecipazione di controllo di una società e quest'ultimo aveva liquidato alla sorella (legittimaria non assegnataria) una somma di denaro a compensazione. In sede di registrazione, era stata autoliquidata e versata l'imposta calcolando l'importo dovuto applicando franchigia e aliquota previsti dalla legge per i trasferimenti tra disponente e discendenti in linea retta. L'Agenzia delle entrate aveva invece emesso avviso di rettifica e liquidazione, in relazione al pagamento della somma di denaro effettuato dal beneficiario alla sorella legittimaria non assegnataria, applicando a tale pagamento la franchigia (di 100mila euro) e l'aliquota (6%) prevista per le donazioni tra fratello e sorella. La Suprema Corte afferma che le attribuzioni effettuate col patto di famiglia sono soggette alla disciplina dell'imposta sulle donazioni, motivandolo con l'inclusione (con la Legge 286 del 2006) nella base impositiva di tutti i trasferimenti a titolo gratuito. Il che conduce a correlare il presupposto del tributo all'accrescimento patrimoniale (senza contropartita) del beneficiario, anziché all'animus donandi, che infatti difetta negli atti a titolo gratuito diversi dalle liberalità. Al contribuente ricorrente, che invocava l'esenzione applicabile all'attribuzione al beneficiario anche per la liquidazione del legittimario non assegnatario, la Cassazione oppone che la norma sull'esenzione (prevista solo per l'attribuzione dal disponente all'assegnatario e non per i conguagli), come qualsiasi previsione agevolativa, non può che essere di stretta interpretazione, in quanto derogatoria rispetto al regime impositivo ordinario, e pertanto non può applicarsi a casi non espressamente previsti. La Commissione tributaria regionale (Ctr) aveva tuttavia applicato alla liquidazione del legittimario non assegnatario l'aliquota relativa al rapporto di parentela tra quest'ultimo e il beneficiario, qualificando tale compensazione come una liberalità indiretta. Questa conclusione viene rigettata, in base al principio per cui tale liquidazione, ai soli fini impositivi, deve intendersi come donazione del disponente in favore del legittimario non assegnatario, con conseguente attribuzione dell'aliquota e della franchigia previste con riferimento al corrispondente rapporto di parentela o di coniugio. Insomma, la liquidazione dei legittimari non assegnatari, ai fini fiscali, è considerata liberalità del disponente in favore del legittimario pretermesso. Pertanto il valore di questa deve essere detratto dal valore dell'attribuzione cui accede. La soluzione della questione fiscale è l'occasione per una riflessione civilistica sui caratteri ritenuti essenziali del patto di famiglia. La Suprema Corte insegna infatti che “il trattamento fiscale di atti, fatti o situazioni è necessariamente connesso alla loro qualificazione giuridica, nella quale si esprime la trama degli interessi e dei valori sociali in gioco”.

Tramite il contratto di patto di famiglia, l'imprenditore realizza la successione anticipata nell'impresa, prevenendo future liti divisionali o azioni di riduzione tra coeredi. Sia il trasferimento in favore del beneficiario sia l'eventuale liquidazione in favore dei legittimari non assegnatari, una volta aperta la successione, non solo non entrano a far parte del relictum, ma neppure vengono considerati ai fini della ricostruzione del donatum. La difficoltà e allo stesso tempo la forza di questo strumento è quella di consentire un valido allineamento di interessi tra futuri eredi in merito al patrimonio partecipativo o aziendale. “In virtù del patto, la quota di legittima è, per legge, convertita in un diritto di credito immediatamente esigibile”, ci insegna la Corte, la quale colloca il patto nell'ambito delle liberalità. Si tratta di un contratto tutto nuovo, che il legislatore ha voluto inserire tra i patti successori. Tuttavia, tale collocazione non si giustifica tanto per lo spirito di liberalità del trasferimento di determinati beni dell'imprenditore prima dell'apertura della successione, ma perché l'attribuzione agli assegnatari e la soddisfazione dei legittimari non assegnatari rafforza la definitività delle attribuzioni con l'esclusione dalla collazione e dalla riduzione, anticipando gli effetti dell'apertura della successione tra legittimari relativamente all'azienda.

Realizzando l'apertura anticipata della successione su partecipazioni o azienda, il patto di famiglia deve determinare la quota di legittima, spettante ai legittimari non assegnatari, ponendo a carico del beneficiario del trasferimento l'obbligo della relativa liquidazione, come se fosse esperita l'azione di riduzione e operata la divisione. Tutto ciò, naturalmente, a meno che questi non vi rinuncino in tutto o in parte. In conclusione, l'obbligo dell'assegnatario di procedere alla liquidazione in denaro (o, se concordato, in natura) dei legittimari non assegnatari costituisce, secondo la Corte, un peso, e cioè un onere, gravante sull'operata attribuzione dell'azienda o della partecipazione societaria. Poiché gli oneri da cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari, al patto di famiglia si applica la disciplina fiscale prevista per la donazione modale. Si tratta di una sentenza certamente ricca di spunti di riflessione e che farà discutere.