Patto di famiglia e Cassazione: sentenza su tassazione
9.3.2019
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Importante principio della Corte di Cassazione in materia di tassazione del patto di famiglia, strumento utilizzato per favorire il passaggio generazionale
Nel caso oggetto della decisione era previsto il trasferimento delle quote societarie da un discendente assegnatario ad uno non assegnatario
La Cassazione aggiunge ora un tassello al quadro fiscale e lo precisa
Le somme compensative erogate al legittimario da parte dell'assegnatario di aziende o partecipazioni sono soggette all'imposta di donazione in base all'aliquota e alla franchigia relative al rapporto esistente tra l'assegnatario e il legittimario.
Nel caso oggetto della decisione era previsto il trasferimento iniziale delle quote societarie a favore del discendente assegnatario. Il successivo atto di liquidazione in denaro era stato effettuato dal discendente assegnatario in favore della sorella. In questo caso legittimaria non assegnataria. L'intera operazione da assoggettare all'imposta di donazione con aliquota del 6% per la parte eccedente la franchigia di 100mila euro, in quanto si trattava, nella specie, di un trasferimento intervenuto tra fratelli.
Tra gli strumenti utilizzati per favorire il passaggio generazionale di aziende e partecipazioni societarie all'interno del nucleo familiare vi è il patto di famiglia. Relativamente a questi beni, il ricorso allo strumento del patto di famiglia consente di anticipare gli effetti della successione. Il che avviene mediante l'immediata attribuzione di tali cespiti al discendente che si individui come maggiormente idoneo a garantire la continuità generazionale dell'impresa di famiglia. Al contempo prevenendo future liti divisionali e di riduzione tra coeredi.
Nel perseguire questi scopi - che si pongono espressamente in deroga al divieto di patti successori, art. 458 c.c. - il legislatore ha inteso tutelare altresì la posizione del coniuge del disponente, e di quei membri della famiglia che "sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione nel patrimonio dell'imprenditore" (art.768 quater).
La Cassazione aggiunge ora un tassello al quadro fiscale. Quadro sin qui delineato essenzialmente dalle linee guida dell'Agenzia delle Entrate e dalla dottrina, per la tassazione di tale istituto che ne riflette la natura principalmente libera e donativa.
Il patto di famiglia è il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l'imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l'azienda e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti (art. 768-bis c.c.).
La finalità dell'istituto del patto di famiglia è quella di consentire a colui il quale sia titolare di una attività economica (che gestisce direttamente quale imprenditore individuale o per il tramite di una struttura societaria), di dare una destinazione stabile alla propria impresa a favore dei propri discendenti. Prevenendo quindi eventuali dispute successorie ed evitando il rischio che queste comportino una frammentazione della titolarità del complesso aziendale.
La legge individua come parti necessarie del patto di famiglia il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari se la successione nel patrimonio dell'imprenditore si aprisse in quel momento. Ciò al fine di evitare che l'attribuzione effettuata nell'ambito del patto di famiglia possa essere messa in discussione dai legittimari del disponente dopo la sua morte. Oltre naturalmente al titolare dell'attività economica e ai discendenti assegnatari dell'azienda o delle partecipazioni.
I soggetti che ricoprono quindi un ruolo primario nel patto di famiglia sono i seguenti. Il disponente con il quale si indica l'imprenditore o il titolare delle partecipazioni oggetto di trasferimento. Poi, l'assegnatario che identifica il beneficiario dei beni oggetto del trasferimento e che può essere solo un discendente del disponente (non anche il coniuge). Infine, il legittimario, che la legge qualifica come le persone a favore delle quali la legge riserva una quota di eredità o altri diritti nella successione. E che sono: il coniuge, i figli legittimi, i figli naturali, gli ascendenti legittimi.
Il coniuge e legittimari attuali possono rinunciare ai loro diritti relativi all'impresa. Fermo il diritto, naturalmente, al momento dell'apertura della successione, di concorrere con gli assegnatari alla successione. Oppure, qualora non vi rinuncino, hanno diritto ad essere liquidati dagli assegnatari dell'azienda con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli artt 536 e ss. c.c. Questi ultimi sono gli articoli che regolano i diritti riservati ai legittimari. I contraenti possono convenire che la liquidazione avvenga in natura.
La Corte di Cassazione, con l'ordinanza sopra citata, ha dunque stabilito che il patto di famiglia è assoggettato all'imposta sulle donazioni per quanto concerne sia il trasferimento dell'azienda o della partecipazione dal disponente al discendente (fatto salvo il ricorso delle condizioni di esenzione di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, articolo 3, comma 4 ter), sia la corresponsione di somma compensativa della quota di legittima dall'assegnatario dell'azienda o della partecipazione ai legittimari non assegnatari. Quest'ultima corresponsione è assoggettata a imposta in base all'aliquota e alla franchigia relative non al rapporto tra disponente e assegnatario, e nemmeno a quello tra disponente e legittimario, bensì a quello tra assegnatario e legittimario.
Sul piano dell'imposizione, pertanto, è considerata donazione non soltanto l'assegnazione dell'azienda, ma anche la (eventuale) liquidazione a favore dei non assegnatari (beneficiari individualmente determinati). Mentre l'assegnazione però, ricorrendone i presupposti di legge, può beneficiare dell'esenzione da imposta, lo stesso non può dirsi delle attribuzioni compensative, rientrando queste ultime nell'ambito applicativo ordinario dell'imposta sulle successioni e donazioni.
Avv. Alessandro Montinari
Un caso di patto di famiglia
Nel caso oggetto della decisione era previsto il trasferimento iniziale delle quote societarie a favore del discendente assegnatario. Il successivo atto di liquidazione in denaro era stato effettuato dal discendente assegnatario in favore della sorella. In questo caso legittimaria non assegnataria. L'intera operazione da assoggettare all'imposta di donazione con aliquota del 6% per la parte eccedente la franchigia di 100mila euro, in quanto si trattava, nella specie, di un trasferimento intervenuto tra fratelli.
Anticipare gli effetti della successione
Tra gli strumenti utilizzati per favorire il passaggio generazionale di aziende e partecipazioni societarie all'interno del nucleo familiare vi è il patto di famiglia. Relativamente a questi beni, il ricorso allo strumento del patto di famiglia consente di anticipare gli effetti della successione. Il che avviene mediante l'immediata attribuzione di tali cespiti al discendente che si individui come maggiormente idoneo a garantire la continuità generazionale dell'impresa di famiglia. Al contempo prevenendo future liti divisionali e di riduzione tra coeredi.
Nel perseguire questi scopi - che si pongono espressamente in deroga al divieto di patti successori, art. 458 c.c. - il legislatore ha inteso tutelare altresì la posizione del coniuge del disponente, e di quei membri della famiglia che "sarebbero legittimari ove in quel momento si aprisse la successione nel patrimonio dell'imprenditore" (art.768 quater).
Il contributo della Cassazione
La Cassazione aggiunge ora un tassello al quadro fiscale. Quadro sin qui delineato essenzialmente dalle linee guida dell'Agenzia delle Entrate e dalla dottrina, per la tassazione di tale istituto che ne riflette la natura principalmente libera e donativa.
Il patto di famiglia è il contratto con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l'imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l'azienda e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti (art. 768-bis c.c.).
Le finalità del patto di famiglia
La finalità dell'istituto del patto di famiglia è quella di consentire a colui il quale sia titolare di una attività economica (che gestisce direttamente quale imprenditore individuale o per il tramite di una struttura societaria), di dare una destinazione stabile alla propria impresa a favore dei propri discendenti. Prevenendo quindi eventuali dispute successorie ed evitando il rischio che queste comportino una frammentazione della titolarità del complesso aziendale.
Il patto di famiglia può essere utilizzato:
- da un imprenditore, al fine di trasferire la propria azienda, in tutto o in parte;
- da un titolare di partecipazioni societarie, al fine di trasferire partecipazioni che attribuiscono al socio il potere di gestire l'impresa.
La legge individua come parti necessarie del patto di famiglia il coniuge e tutti coloro che sarebbero legittimari se la successione nel patrimonio dell'imprenditore si aprisse in quel momento. Ciò al fine di evitare che l'attribuzione effettuata nell'ambito del patto di famiglia possa essere messa in discussione dai legittimari del disponente dopo la sua morte. Oltre naturalmente al titolare dell'attività economica e ai discendenti assegnatari dell'azienda o delle partecipazioni.
Chi vi ricopre un ruolo primario
I soggetti che ricoprono quindi un ruolo primario nel patto di famiglia sono i seguenti. Il disponente con il quale si indica l'imprenditore o il titolare delle partecipazioni oggetto di trasferimento. Poi, l'assegnatario che identifica il beneficiario dei beni oggetto del trasferimento e che può essere solo un discendente del disponente (non anche il coniuge). Infine, il legittimario, che la legge qualifica come le persone a favore delle quali la legge riserva una quota di eredità o altri diritti nella successione. E che sono: il coniuge, i figli legittimi, i figli naturali, gli ascendenti legittimi.
Il coniuge e legittimari attuali possono rinunciare ai loro diritti relativi all'impresa. Fermo il diritto, naturalmente, al momento dell'apertura della successione, di concorrere con gli assegnatari alla successione. Oppure, qualora non vi rinuncino, hanno diritto ad essere liquidati dagli assegnatari dell'azienda con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote previste dagli artt 536 e ss. c.c. Questi ultimi sono gli articoli che regolano i diritti riservati ai legittimari. I contraenti possono convenire che la liquidazione avvenga in natura.
La sentenza
La Corte di Cassazione, con l'ordinanza sopra citata, ha dunque stabilito che il patto di famiglia è assoggettato all'imposta sulle donazioni per quanto concerne sia il trasferimento dell'azienda o della partecipazione dal disponente al discendente (fatto salvo il ricorso delle condizioni di esenzione di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, articolo 3, comma 4 ter), sia la corresponsione di somma compensativa della quota di legittima dall'assegnatario dell'azienda o della partecipazione ai legittimari non assegnatari. Quest'ultima corresponsione è assoggettata a imposta in base all'aliquota e alla franchigia relative non al rapporto tra disponente e assegnatario, e nemmeno a quello tra disponente e legittimario, bensì a quello tra assegnatario e legittimario.
Sul piano dell'imposizione, pertanto, è considerata donazione non soltanto l'assegnazione dell'azienda, ma anche la (eventuale) liquidazione a favore dei non assegnatari (beneficiari individualmente determinati). Mentre l'assegnazione però, ricorrendone i presupposti di legge, può beneficiare dell'esenzione da imposta, lo stesso non può dirsi delle attribuzioni compensative, rientrando queste ultime nell'ambito applicativo ordinario dell'imposta sulle successioni e donazioni.
Avv. Alessandro Montinari
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