Scambio di informazioni : i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

Serena Pietrosanti
Serena Pietrosanti
15.6.2022
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Negli ultimi anni a livello internazionale, come noto, sono stati implementati numerosi progetti nell’ambito dello scambio automatico di informazioni al fine di scoraggiare sia l’elaborazione, sia l’attuazione di schemi, accordi o progetti potenzialmente elusivi. Approfondiamo il tema

Negli ultimi anni a livello internazionale, come noto, sono stati implementati numerosi progetti nell’ambito dello scambio automatico di informazioni al fine di scoraggiare sia l’elaborazione, sia l’attuazione di schemi, accordi o progetti potenzialmente elusivi.

In particolare, a livello comunitario, la Direttiva Ue 2018/222 (cd. “Dac 6”) ha introdotto l’obbligo, a carico di intermediari e contribuenti, di comunicare tempestivamente alla propria Amministrazione finanziaria tutti i “meccanismi transfrontalieri” che presentino specifici elementi distintivi (cd. “Hallmark”) identificati dal legislatore eurounitario come sintomatici di una pianificazione fiscale potenzialmente aggressiva. Tale direttiva, rappresenta uno degli strumenti più avanzati, adottati nell’Unione Europea, nell’ambito della cooperazione amministrativa e fiscale tra gli Stati membri al fine di contrastare l’evasione e l’elusione fiscale.  


Il legislatore italiano ha dato attuazione alla direttiva in commento con il d.lgs. n. 100/2020 cui ha fatto seguito il decreto ministeriale di attuazione del 17 novembre 2020, che ha trasposto in maniera sostanzialmente conforme le disposizioni dettate in ambito comunitario.


La complessità e la novità della materia, nonché l’alquanto sintetica definizione normativa degli Hallmark che lascia aperti notevoli interrogativi, hanno portato l’Agenzia delle Entrate ad attivarsi prontamente aprendo alla consultazione pubblica una bozza di circolare interpretativa (così da raccogliere spunti pratici e richieste di chiarimento avanzati dagli tecnici e dagli operatori del settore), poi sfociata nella pubblicazione della circolare n. 2 del 10 febbraio 2021.


La circolare in questione si è soffermata sugli aspetti più critici della norma, al fine di favorire l’applicazione della stessa. Ha individuato i soggetti tenuti a fornire informazioni, ma anche le condizioni alle quali possono essere esonerati; ha esaminato nel dettaglio gli elementi distintivi, i menzionati Hallmark, alla presenza dei quali “scatta” l’obbligo di comunicazione.


Nonostante i chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria intervengano ad ampio spettro, non sono state poche né di poco conto le problematiche riscontrante dai soggetti interessati nel corso dell’ultimo anno di applicazione pratica del d.lgs. n. 100/2020. Peraltro, la consultazione pubblica avviata dall’Agenzia in relazione alla menzionata circolare aveva originato numerose osservazioni e richieste di chiarimenti che l’Agenzia non aveva potuto analizzare integralmente nel documento di prassi del 2021. Ciò ha indotto l’Agenzia a tornare sul tema fornendo ulteriori chiarimenti. È stata così emanata la circolare n. 12/2022, la quale, nella forma di FAQ, ha cercato di offrire una chiave di lettura rispetto ai profili ancora irrisolti.


La Circolare n. 12/2022

La finalità della circolare n. 12/2022 è così proprio quella di fornire ulteriori chiarimenti su questioni poste nell’ambito dei contributi ricevuti in pubblica consultazione che per la loro specificità e puntualità non si prestavano ad una trattazione generale, meritando, invece, risposte puntuali.

Considerata la moltitudine di tematiche affrontate nella suddetta, in questa sede si segnalano i soli chiarimenti di maggiore interesse in materia di  scambio automatico di informazioni e titolarità effettiva.

L’Agenzia, infatti, al punto 9 della Circolare risponde ad alcuni quesiti in merito a tali temi, soffermandosi quindi sull’Hallmark D. Questo prevede che sussista l’obbligo di comunicazione dei meccanismi che:

- possono avere come effetto di compromettere gli obblighi di scambio di informazioni prevedendo “il trasferimento di conti o attività finanziari in giurisdizioni che non sono vincolate dallo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari" (Hallmark D.1.b.); o che 

- utilizzano una struttura offshore opaca (Hallmark D.2).

Tali Hallmarks sono di particolare rilievo in quanto si propongono di prevenire ed evitare il diffondersi di strumenti attraverso i quali aggirare gli obblighi previsti nell’ambito del Common reporting standard (Crs) elaborato dall’ Ocse. Si tratta, come noto, di quell’insieme di obblighi, in capo alle Amministrazioni finanziarie degli Stati aderenti, di scambio automatico di dati relativi ai “conti finanziari”.


Chiarimenti in merito alle operazioni sui conti finanziari

Con riferimento all’operatività dell’Hallmark D.1, la circolare chiarisce che integra “un meccanismo finalizzato a trarre vantaggio dall’assenza della normativa Crs e che quindi debba essere comunicato” anche quello in cui il “soggetto che trasferisce il conto, o la maggior parte delle attività finanziarie in esso contenute, sia residente in Italia”. La “fuga” di un conto dall’Italia, giurisdizione Crs, ad un altro Stato non Crs determina l’obbligo di comunicazione


Tuttavia, non tutti i trasferimenti determinano l’obbligo di comunicazione, ma solo quelli che superano taluni limiti quantitativi. La precedente Circolare del 2021 aveva chiarito come fossero rilevanti quelli che determinano il trasferimento di attività finanziarie di valore superiore al 50% della giacenza media annuale registrata dal singolo conto finanziario al 31 dicembre dell’anno solare precedente o, in caso di conto aperto successivamente alla predetta data, di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela. A partire da tale precisazione, l’Agenzia aggiunge ora – in chiave chiaramente anti-elusiva – che la suddetta soglia non è riferibile alla singola operazione, bensì al meccanismo nel suo complesso, per cui il superamento della stessa potrebbe avvenire tramite più operazioni (tutte sotto soglia se singolarmente considerate) effettuate nel corso dell’anno solare di riferimento. Si evitano così aggiramenti degli obblighi tramite operazioni di frazionamento. 


Ancora in tema di calcolo della giacenza media di un conto finanziario, viene chiarito che la complessità del calcolo di tale giacenza non autorizza il ricorso a strumenti alternativi. Non è, dunque, possibile utilizzare soglie di rilevanza diverse dalla giacenza media annuale registrata dal singolo conto finanziario al 31 dicembre dell’anno solare precedente o, in caso di conto aperto successivamente alla predetta data, di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.


Si era poi posto il problema che tra le giurisdizioni non Crs vi fossero gli Usa. 


Ebbene, poiché tale Stato ha stipulato diversi accordi c.d. Iga Model 1 (più noti come Fatca) che consentono di raggiungere risultati non dissimili da quelli raggiunti dal Crs, ci si era chiesti se tali accordi potessero surrogare gli Accordi Crs. A parere dell’Agenzia, tale tipologia di accordi, quale quello stipulato tra gli Stati Uniti d’America e l’Italia, non può essere considerato equivalente, ai fini della DAC6, né alla Direttiva DAC2 (sullo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale) né agli Accordi Crs (per lo scambio di informazioni sui conti finanziari a fini fiscali). Conseguentemente, il trasferimento del saldo di un conto di deposito da un Paese Crs (quale l’Italia) ad un Paese Fatca (quali gli USA), che non applica la disciplina Crs, assume rilevanza ai fini dell’obbligo di comunicazione.

Chiarimenti in merito ai casi di opacità di un trust

L’Hallmark D.2, invece, elenca gli elementi distintivi rilevanti ai fini delle comunicazioni che devono essere effettuate in caso di impiego di strutture offshore opache che non consentono l’individuazione del titolare effettivo (come definito ai sensi del d.lgs. n. 231/2007 in materia di antiriciclaggio).

L’Hallmark D.2 è ritenuto esse integrato qualora il veicolo utilizzato – per es. un trust estero – presenti “congiuntamente” tre specifiche caratteristiche:

- non svolga un’attività economica sostanziale supportata da personale, attrezzature, attività e locali adeguati;

- sia residente, gestito, controllato o stabilito al di fuori della giurisdizione di residenza di almeno uno dei titolari effettivi delle attività che si intendono occultare;

- sia strutturato in modo tale da non consentire l’identificazione del titolare effettivo o da far apparire che un soggetto non sia il titolare effettivo (ovverosia sia opaco).


Con riferimento alla caratteristica della opacità, è ritenuta assumere fondamentale importanza l’acquisizione dell’atto istitutivo del trust per le finalità di adeguata verifica in quanto le informazioni ivi contenute sono determinanti ai fini della riconoscibilità di un possibile utilizzo distorto di tale istituto. Per l’Amministrazione, “la mancanza dell’atto istitutivo, unitamente alle altre due caratteristiche, determina l’opacità della struttura integrando l’elemento distintivo D.2.”.


Pertanto, nell’ipotesi in cui una banca che opera come “service provider” individui dei trust che rendono difficoltosa l’identificazione del titolare effettivo in quanto non forniscono l’atto istitutivo, la stessa dovrà qualificare il trust quale struttura offshore opaca e provvedere alla comunicazione della stessa ai fini della DAC6.


In conclusione, la circolare n. 12/2022, pur rappresentando un importante passo in avanti nell’interpretazione del d.lgs. n. 100/2020 e nell’individuazione dei meccanismi oggetto di comunicazione obbligatoria (e quindi verso una sempre più corretta ed efficiente applicazione della DAC6), non è certamente il punto di arrivo: questi chiarimenti a loro a volta suscitano nuovi dubbi sui quali si auspica l’Agenzia possa presto offrire altri spunti.

Opinione personale dell’autore
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Serena Pietrosanti è Counsel del dipartimento di diritto tributario e in Hogan Lovells dal 2003 con il quale ha iniziato a collaborare dopo un’esperienza di oltre 9 anni in una delle Big Four con il ruolo di senior manager.

La sua attivista spazia dall'assistenza fiscale ordinaria a gruppi multinazionali, alla consulenza ad importanti gruppi in operazioni di riorganizzazione o acquisizione cross-border.

Serena ha conseguito la laurea in Economia e Commercio all'Università "La Sapienza" di Roma nel 1992. E' Dottore Commercialista dal 1993 e Revisore Contabile dal 1999. Si occupa, da oltre 25 anni, di assistenza fiscale a società italiane e gruppi multinazionali.

Serena è frequentemente invitata in qualità di relatrice a numerosi convegni e seminari. Insegna, su temi fiscali presso il Master in Diritto d'Impresa della LUISS "Guido Carli" e il Master Diritto e Impresa della Business School de Il Sole 24 Ore. Ha collaborato alla stesura di numerosi volumi. Fra i quali: "Private Equity and Venture Capital – Regulation and Good Practice " pubblicato da AIFI.

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